DLG-Unternehmertage 2002:
Zukunftsorientierte Betriebsgestaltung: steuerliche und rechtliche Aspekte
Der wirtschaftliche Druck auf die landwirtschaftlichen Betriebe nimmt zu. Bei stetig sinkenden Erlösen und gleichzeitig steigenden Kosten müssen die Betriebe reagieren. Da die Produktpreise und auch die staatlichen Förderungen von den landwirtschaftlichen Unternehmern kaum zu beeinflussen sind, kann sich der Unternehmer nur in Form eines konsequenten Kostenmanagements diesem wirtschaftlichen Druck stellen.
Bei den Kosten sind insbesondere die Kosten der Arbeitserledigung zu nennen. Diese Kosten können durch Bildung größerer Einheiten in Form von Kooperationen aufgrund besserer Auslastung von Arbeitskräften und Maschinen noch nennenswert gesenkt werden. Der Strukturwandel hin zu größeren Einheiten wird jedoch sowohl steuerlich als auch förderrechtlich stark behindert. Die von Agrarkommissar Fischler vorgeschlagene Kappung der Flächenbeihilfen auf einen Betrag in Höhe von 300.000 EUR je Betrieb wird im Ergebnis dazu führen, dass es zukünftig keine Betriebe geben wird, die mehr als 1000 ha prämienberechtigter Früchte anbauen. Die Einführung einer solchen Kappungsgrenze betrifft sicherlich im Augenblick im wesentlichen Betriebe in den neuen Bundesländern. Aber auch in den alten Bundesländern werden zukünftig wirtschaftlich wünschenswerte Kooperationen zumindest stark behindert. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass, wenn eine solche Grenze erst einmal eingeführt ist, diese auch je nach politischem Willen beliebig nach oben oder unten verändert werden kann.
Mit welchen steuerlichen Rahmenbedingungen haben wir derzeit zu rechnen?
Im Einkommenssteuerrecht werden alle Einnahmen in sieben Einkunftsarten unterteilt. Dies sind
- Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
- Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
- Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
- Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit,
- Einkünfte aus Kapitalvermögen,
- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
- sonstige Einkünfte.
Von der Zuordnung einer Einnahme zu einer Einkunftsart hängen Rechtsfolgen hinsichtlich der Einkommensermittlung und auch der eventuellen steuerlichen Belastung ab. Ein Vergleich zwischen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und Gewerbebetrieben macht dieses deutlich. Bei Vorliegen von gewerblichen Einkünften unterliegen diese in jedem Fall einer Gewerbesteuer. Landwirtschaftliche Einkünfte unterliegen keiner Gewerbesteuer. Landwirtschaftliche Unternehmen haben gemäß § 24 UStG die Möglichkeit der Umsatzsteuerpauschalierung.
Insgesamt kann man sagen, dass auch heute noch land- und forstwirtschaftliche Einkünfte geringeren steuerlichen Belastungen unterliegen als gewerbliche Einkünfte.
Kapitalgesellschaften, das sind Aktiengesellschaften, Genossenschaften und GmbH's, können aufgrund der Rechtsform nur gewerbliche Einkünfte erzielen und somit keinesfalls in den Genuss von steuerlichen Vergünstigungen für die Land- und Forstwirtschaft kommen.
Was sind land- und forstwirtschaftliche Einkünfte?
"Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse." Beim genauen Lesen dieser Definition fällt auf, dass Dienstleistungen und auch Handel hier nicht genannt sind. Grundsätzlich fällt der überbetriebliche Einsatz von Maschinen und Personal nicht unter die Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft. Bei geringfügigem Einsatz von Maschinen und Personal können aufgrund der Regelungen in Richtlinie 135 Abs. 9 EStR gleichwohl noch land- und forstwirtschaftliche Einkünfte vorliegen. Diese Regelungen lauten wie folgt:
- Dienstleistungen werden für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht
- typische land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit
- Umsatzanteil 1/3 des Gesamtumsatzes; maximal 51.500 EUR im Wirtschaftsjahr
- sonstige Umsätze (nicht typische land- und forstwirtschaftliche Umsätze) 10.300 EUR im Wirtschaftsjahr.
Die Begrenzung der Dienstleistungsentgelte auf einen Betrag in Höhe von 51.500 EUR bzw. der sonstigen Umsätze, wie Schneeräumen etc., auf 10.300 EUR je Wirtschaftsjahr führt dazu, dass insbesondere größere Einheiten bereits in der Vergangenheit gewerbliche Schwestergesellschaften gegründet haben, die diese Dienstleistungen erbringen.
Ich möchte Ihnen anhand eines Beispiels (Folie 3) erläutern, wie in der Praxis häufig Betriebsstrukturen aufgebaut sind:
Wir haben in diesem Fall eine Personengesellschaft, die als landwirtschaftliches Unternehmen Ackerbau betreibt. In dieser Personengesellschaft sind mit Ausnahme eines Arbeitnehmers sämtliche Arbeitnehmer angestellt und fast alle Maschinen werden hier bilanziert. Daneben existiert noch eine Personengesellschaft, die gewerbliche Dienstleistungen erbringt. Hier handelt es sich einmal um Winterdienst und zum anderen um die Bewirtschaftung eines dritten landwirtschaftlichen Betriebes, der aus pachtrechtlichen Gründen nicht in das landwirtschaftliche Unternehmen eingebunden wurde.
In der Theorie erfüllt ein solcher Unternehmensverbund alle rechtlichen Anforderungen. Das gewerbliche Unternehmen erbringt die gewerblichen Dienstleistungen; auch die Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebes über den Bewirtschaftungsvertrag kann rechtlich sauber vonstatten gehen. Der landwirtschaftliche Betrieb erzielt ausschließlich landwirtschaftliche Umsätze. Nun aber die Praxis: Tatsächlich werden doch mit sämtlichen Maschinen des landwirtschaftlichen Betriebes auch Dienstleistungen für den anderen landwirtschaftlichen Betrieb erbracht. Auch wird das Personal des landwirtschaftlichen Betriebes für den Gewerbebetrieb tätig sein. Eine Steuerung des Unternehmens ist anhand der vorliegenden Finanzbuchhaltung kaum möglich, da wir naturgemäß unterschiedliche Wirtschaftsjahre haben und auch nur in Form von konsolidierten Bilanzen tatsächliche Ertrags- und Aufwandszahlen haben. Eine vernünftige Steuerung ist kaum möglich.
Bei Personengesellschaften, die die gewerblichen Grenzen überschreiten, führt dies dazu, dass sämtliche Einkünfte der Personengesellschaft gewerblich werden (sogenannte Abfärbetheorie) und damit der Gewerbesteuer unterliegen.
In Form eines Negativkatalogs kann man folgende Aussagen treffen:
1. Land- und Forstwirtschaft darf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden.
2. Die Erbringung von Dienstleistungen ist nur in geringem Umfang möglich.
3. Falls die Fischler-Pläne Erfolg haben, dürfen bestimmte Größen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (ca. 1000 ha) nicht überschritten werden.
Soviel zur Theorie. Ich möchte nunmehr ein Modell vorstellen, welches unseres Erachtens den derzeit vorliegenden Rahmenbedingungen Rechnung trägt und auch für eine mögliche Betriebsteilung aufgrund der Fischler-Pläne durchaus geeignet ist.
In einem ersten Schritt wird eine gewerbliche Personengesellschaft gegründet, die als Management- und Maschinengemeinschaft Dienstleistungen für ihr angeschlossene land- und forstwirtschaftliche Betriebe erbringt. In diese Gesellschaft werden sämtliche Maschinen eingelegt; auch das gesamte Personal einschließlich des gesamten Managements werden in dieser Gesellschaft konzentriert. Die Einbringung der Maschinen kann steuerfrei zum Buchwert erfolgen.
Diese Gesellschaft erbringt sämtliche Dienstleistungen für die ihr angeschlossenen landwirtschaftlichen Betriebe. Die gesamte Steuerung des Verbundes erfolgt aus dieser Gesellschaft. Ziel der Gesellschaft sollte es sein, lediglich kostendeckend zu arbeiten. Mögliche Gewinne sollten aufgrund der vorhandenen steuerlichen Vergünstigungen nicht in der Managementgesellschaft erzielt werden, die gewerbliche Einkünfte erzielt, sondern in den ihr angeschlossenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die weiterhin land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielen. Eine gesellschaftsrechtliche Verbindung in Form einer direkten Kapitalbeteiligung zwischen den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und der Obergesellschaft ist nicht erforderlich, jedoch auch steuerrechtlich nicht schädlich.
Die Abrechnung kann entweder pauschal oder nach bewirtschafteter Fläche einheitlich für alle Betriebe erfolgen. Es ist jedoch auch möglich, jeden Arbeitsschritt der Maschinengemeinschaft gesondert gegenüber den beteiligten Betrieben abzurechnen. Zur Verdeutlichung möchte ich ein Beispiel aus der Praxis vorstellen.
Die Landwirte A, B und C (Folie 5) finden sich zusammen, um Möglichkeiten einer Kooperation auszuloten.
- Der landwirtschaftliche Betrieb des A ist ein Marktfruchtbetrieb mit einer Flächenausstattung von 120 ha. A hat eine Fremd-AK angestellt.
- Der landwirtschaftliche Betrieb B hat eine Flächenausstattung von 150 ha, wobei 40 ha Forstfläche vorhanden sind.
- Der landwirtschaftliche Betrieb C hat 80 ha landwirtschaftliche Fläche,
20 ha Grünland sowie eine Milchviehanlage (beschäftigt eine Fremd-AK).
Die drei landwirtschaftlichen Betriebe haben bereits einen Mähdrescher in Form einer Bruchteilsgemeinschaft gemeinsam erworben und möchten diesen Mähdrescher auch überbetrieblich einsetzen. Betriebsleiter A ist 65 Jahre alt und hat keinen geeigneten Hofnachfolger. Eine Vollkooperation der drei Betriebe würde auf erhebliche Probleme stoßen. Aufgrund der unterschiedlichen Struktur der Betriebe (Forstwirtschaft, Milchviehanlage, reiner Marktfruchtbetrieb) sind in einem solchen Fall Regelungen zur Gewinnverteilung ausgesprochen schwierig zu finden.
Im vorstehenden Fall haben wir den Betrieben empfohlen, eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu gründen, an der A, B und C zu gleichen Teilen beteiligt sind. Der Betriebsleiter B wurde zum Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt. Die vorhandenen Arbeitskräfte aus den Betrieben A und C wurden ebenfalls von dieser Gesellschaft angestellt. Der Mähdrescher aus der Bruchteilsgemeinschaft wurde ebenfalls in die neugegründete Gesellschaft eingelegt. Diese Gesellschaft erbringt mit dem Mähdrescher auch gegenüber Dritten Dienstleistungen. Gegenüber den Betrieben der Gesellschaft wurde anhand der tatsächlichen Inanspruchnahme, jedoch lediglich kostendeckend abgerechnet.
Der Geschäftsführer B erhält für seine Tätigkeit ein Gewinnvorab. Für die einzelnen Betriebe wird nach wie vor eine gesonderte Gewinnermittlung erstellt, in der die tatsächlichen Erträge und Aufwendungen des jeweiligen Betriebes erfasst werden. Jeder Betrieb stellt seinen eigenen Förderantrag. Lediglich die Kosten für Personal und Maschinen sind in die Maschinengemeinschaft ausgegliedert und werden über Rechnungen belastet.
Die landwirtschaftlichen Betriebe erzielen weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und haben die Möglichkeit gemäß § 24 UStG die Umsatzsteuer zu pauschalieren.
Die Maschinengemeinschaft erbringt gewerbliche Leistungen und unterliegt umsatzsteuerlich der Regelbesteuerung. Da jedoch lediglich kostendeckend gearbeitet werden soll, entstehen keine steuerlichen Belastungen.
Welche Vorteile hat diese Konstruktion für die Landwirte?
1. Klare Managementstrukturen
2. Kosten der Arbeitserledigung können auf die Gesamtfläche angepasst werden.
3. Eine Erweiterung ist jederzeit möglich.
4. Steuerliche Vergünstigungen für die Betriebe bleiben erhalten. Verschiedene Rechtsformen in den Betrieben sind durchaus möglich.
5. Eine Trennung der Betriebe ist ohne größeren Kostenaufwand jederzeit möglich.
Auch für mögliche Betriebsteilungen aufgrund der Fischler-Pläne bietet sich das Modell an.
Grundsätzlich stellt sich derzeit die Frage, ob für die Betriebe noch Möglichkeiten vorhanden sind, sich an die neuen Gegebenheiten aufgrund der Überlegungen der EU-Kommission durch Betriebsteilung anzupassen. Seitens der EU-Kommission wird eine Beschlussfassung im Frühjahr 2003 angestrebt. Sollte es dann tatsächlich dazu kommen, dass die Kappungsgrenze auf der Basis der EU-Beihilfenabrechnung im Durchschnitt der Jahre 2000 bis 2002 erfolgt, würde eine Betriebsteilung ins Leere laufen. Auf Seite 14 des Fischlerpapiers heißt es wörtlich:
"Es wird vorgeschlagen, den Gesamtbetrag der Zahlung durch die Zahl der förderfähigen Hektar des betreffenden landwirtschaftlichen Betriebes zu dividieren. Dies ergäbe eine bestimmte Zahl von Zahlungsrechten über einen bestimmten Betrag, die dann zusammen mit dem Land zwischen den Betrieben transferiert werden könnten."
Nicht nur im Fall der Betriebsteilung, sondern auch bei Veräußerungen von Flächen, Pachtveränderungen, Auflösungen von GbR's etc., würden die Obergrenzen von 300.000 EUR auf die gesamte bewirtschaftete Fläche umgelegt werden mit der Folge, dass Teilflächen nur entsprechend geringere Fördermittel repräsentieren, die weit unter den bisherigen Sätzen liegen. Per Saldo würde damit Förderung an die jeweilige Fläche gekoppelt werden und einen Verpächter, der in den Jahren 2000 bis 2002 seine Fläche einem sehr großen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verpachtet hätte, würde faktisch teilenteignet werden, weil die Ertragskraft seiner Fläche aufgrund der mangelnden Förderfähigkeit deutlich zurückgehen würde. Ob dieses Verfahren tatsächlich durchgeführt wird, steht meines Erachtens in den Sternen.
Der bürokratische Aufwand, EU-flächendeckend ein Grundstückskataster zu führen, in dem nachgehalten wird, wie sich die Fläche, beginnend ab dem Jahr 2000 tatsächlich verändert haben, wäre sicherlich gigantisch und würde mögliche Einsparungen vermutlich überkompensieren. Da auch nicht klar ist, wann eine entsprechende Beschlussfassung erfolgt und welches das Basisjahr ist, muss sich jeder Betrieb, der von der Kappungsgrenze betroffen sein könnte, derzeit die Frage stellen, ob eine Betriebsteilung zum jetzigen Zeitpunkt sinnvoll ist. Falls man sich hierzu entschließt, bietet sich folgendes Modell an, dass ich Ihnen anhand eines Beispiels erläutern möchte.
Hier nun folgendes Beispiel (Folie 7):
Die Landwirte A und B betreiben einen landwirtschaftlichen Marktfruchtbetrieb als Pachtbetrieb zur Größe von 1.800 ha. Der Betrieb hat die Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Nunmehr taucht die Überlegung auf, wie auf die Fischler-Pläne zu reagieren ist. Ein möglicher Ansatzpunkt könnte wie folgt lauten:
Mit den Verpächtern wird eine Vereinbarung dahingehend getroffen, dass die Unterverpachtung der GbR an die Gesellschafter der GbR erlaubt ist. Im Nachfolgenden verpachtet die landwirtschaftliche GbR sowohl an A als auch an B jeweils eine Fläche von 600 ha. A und B errichten jeweils landwirtschaftliche Einzelunternehmen. Wir haben dann folgende Flächenausstattungen:
Betrieb A: 600 ha
GbR: 600 ha
Betrieb B: 600 ha
Gleichzeitig wird eine Gesellschaft zwischen A und B gegründet, die als Maschinengesellschaft ausgestattet wird. In dieser Gesellschaft sind sämtliche Maschinen eingelegt. Auch sämtliche Arbeitsverträge werden zwischen dieser Maschinengemeinschaft und den entsprechenden Arbeitnehmern geschlossen. Wie in dem vorherigen Beispiel rechnet die Gesellschaft pauschal nach Größe der Betriebe mit einem festen EURO-Betrag in Form von vierteljährlichen Abschlagszahlungen gegenüber den jeweiligen Betrieben ab. Es ist durchaus möglich, dass die Maschinengemeinschaft (Obergesellschaft) in der Ernte die jeweiligen Produkte von den landwirtschaftlichen Betrieben erwirbt und auf eigenes Risiko einlagert bzw. vermarktet. Der gesamte Einkauf kann über diese Gesellschaft erfolgen, gleichwohl handelt es sich bei den Untergesellschaften um selbständige landwirtschaftliche Betriebe mit eigener EU-Betriebsnummer, die jeweils der Grenze von 300.000 EUR unterliegen. Da keine gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen den einzelnen Betrieben besteht - wir haben hier zwei Einzelunternehmen und eine GbR, die rechtlich selbständig sind -, handelt es sich nicht um ein Gesamtunternehmen, sondern lediglich um einen Unternehmensverbund. Durch die Konstruktion kann gewährleistet werden, dass die Kappungsgrenze in den jeweiligen Betrieben nicht erreicht wird. Nachteilig an der Konstruktion ist, dass die Verwaltungskosten gegenüber dem einheitlichen Gesamtunternehmen sicherlivh höher sind. Diesem Nachteil steht jedoch ein erheblicher Vorteil im Rahmen der Förderung gegenüber.
Nur um die Koordinaten nochmals wieder zurechtzurücken: Während im Beispiel Nr. 1 drei Landwirte eine sinnvolle Kooperationsmöglichkeit suchen und hier zu einer für alle Beteiligten vernünftigen Lösung kommen, wird im Beispiel 2 eine erfolgreiche Struktur nur aufgrund politischer Vorgaben aufgespalten, und es wird ein Vehikel gesucht, um den Schaden zu begrenzen. Die Verwaltung nicht nur beim Unternehmen, sondern auch die Verwaltung beim Fiskus wird durch derartige Konstruktionen weiterhin aufgebläht und dies ohne vernünftigen wirtschaftlichen Hintergrund.
Ich kann Ihnen versichern, dass auch der Berufsstand der Steuerberater keinerlei Interesse an derartigen gesetzlichen Regelungen hat. Auch wir Steuerberater können wirtschaftlich nur dann auskömmlich existieren, wenn die von uns betreuten Mandanten auf einer gesicherten wirtschaftlichen Grundlage stehen. Durch eine gesetzliche Regelung, wie die Kappungsgrenze, wird die wirtschaftliche Substanz der Unternehmen geschmälert. Auch wenn kurzfristig die Gruppe der Steuerberater von Umstrukturierungsmaßnahmen profitieren sollte, führt dies langfristig auch bei unserer Berufsgruppe zu Ertragsausfällen. Deshalb sollten wir gemeinsam gegen einen derartigen Unfug vorgehen und versuchen, den handelnden Politikern klarzumachen, dass wir nicht immer neue aberwitzige Vorschriften brauchen, sondern klare steuerliche und förderrechtliche Bestimmungen, die es den Betrieben ermöglichen, im operativen Geschäft ihr Geld zu verdienen und nicht dazu führen, dass das operative Geschäft gegenüber den steuerlichen und rechtlichen Gestaltungen wirtschaftlich in den Hintergrund tritt.
Die Folien zum Vortrag als PDF zum Download.
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